遺産分割は二次相続を踏まえる

ご夫婦の相続で、ご夫婦のどちらかが先に亡くなった場合の相続を１次相続、その配偶者の相続を２次相続といいます。

ご夫婦で先に亡くなった方の遺産を配偶者の方が全て相続すると、相続税の配偶者の税額軽減により、１次相続の税負担が少なくなりますが、配偶者の固有の財産が多い場合には、２次相続での税負担が多くなることがあります。

相続税は、１次相続、２次相続でどのような分け方をするかにより、税負担が異なります。１次相続、２次相続の相続税の試算をもとに、１次相続の遺産分割の内容を決めるのが良いでしょう。

配偶者の方の固有の財産がある程度ある場合には、配偶者の方が財産を相続しないことが、１次相続、２次相続の合計での相続税の負担が少なくなることが多いです。

例えば、「夫：１億、妻：5000万円、子供：一人」で、１次相続で夫が亡くなり、２次相続で妻が亡くなる場合で、１次相続で妻が夫の遺産の全てを相続するか、子供が相続するかで相続税の負担は、次のように異なります。

①１次相続で妻が全て相続した場合 １次相続での相続税額：ゼロ ２次相続での相続税額：2,860万円 合計税額：2,860万円

②１次相続で子供が全て相続した場合 １次相続での相続税額：770万円 ２次相続での相続税額：160万円 合計税額：930万円

１次相続で妻が全て相続した場合には、１次相続の相続税額が、配偶者の税額軽減により税額がゼロとなりますが、その分、２次相続で夫から相続した１億円と妻の固有財産5000万円との合計1.5億円に対して、まとめて相続税額課税されることから、相続税の負担が重くなります。

これは、相続税の計算が、相続する人が少なく、相続する財産が多い場合には、基礎控除額が少なくなり、適用される相続税率も高くなるからです。

１次相続の遺産分割は２次相続の税負担を考慮して決めるのが良いでしょう。

小規模宅地等の評価減を適用する

小規模宅地等の特例とは、一定の場合に土地の評価額を大きく減額できる特例です。小規模宅地等の特例には、次の３種類があります。

区分	減額割合	限度面積
特定居住用宅地等の評価減	80%	面積合計330㎡以下
貸付事業用宅地等の評価減	50%	面積合計200㎡以下
特定同族会社事業用宅地等・特定事業用宅地等の評価減	80%	面積合計400㎡以下

例えば、亡くなった方の自宅の土地を配偶者や同居の親族が取得する場合には、「特定居住用宅地等の評価減」に該当しますので、自宅の土地について、80%の割合での評価の減額の対象となります。

自宅の土地の評価額が5000万円の場合、80%である4000万円が評価減となり、1000万円が土地の評価額となります。

小規模宅地等の特例では、誰が土地を相続するかにより、小規模宅地等の特例の評価減の適用が受けられるかどうかが異なります。小規模宅地等の特例の区分ごとの、相続人の要件は次のようになります。

区分	相続人の要件
特定居住用宅地等の評価減	①配偶者 ②同居親族 ③配偶者、同居親族がいない場合で、相続開始前３年以内に国内にある自己、自己の配偶者・三親等内の親族・同族会社等の所有する家屋に居住したことがなく、かつ、相続開始時に自己の居住する家屋を過去に所有していたことがない者
貸付事業用宅地等の評価減	貸付事業を継続する相続人
特定同族会社事業用宅地等・特定事業用宅地等の評価減	同族会社の役員である相続人事業を継続する相続人

遺産分割協議の際には、小規模宅地等の特例の適用のある相続人が特例対象となる宅地を相続するようにするのがよいでしょう。

未分割での申告は避ける

相続税の申告期限である、相続開始後10ヶ月以内までに、遺産分割協議が成立しない場合には、遺産分割が未了の状態で相続税申告を行います。遺産分割が未了の状態での相続税申告を「未分割申告」といいます。

未分割申告の場合には、相続税の税負担が増える場合があります。次の相続税計算上の特例は、遺産分割が完了していることが適用の条件となります。未分割申告では、小規模宅地等の特例や配偶者の税額軽減が利用できませんので、相続税の税負担が増えます。

1. 小規模宅地等の特例
2. 配偶者の税額軽減

申告期限に分割されていない財産が申告期限後３年以内に分割予定であり、その遺産について、小規模宅地等の特例、配偶者の税額軽減の適用を受ける場合には、当初の相続税申告書に「申告期限後３年以内の分割見込書」を添付する必要があります。また、申告期限後３年以内に遺産分割が完了しない場合には、「遺産が未分割であることについてやむを得ない事由がある旨の承認申請書」を提出することになります。

未分割申告の場合で、「申告期限後３年以内の分割見込書」、「遺産が未分割であることについてやむを得ない事由がある旨の承認申請書」を提出している場合には、遺産分割が成立した後に、更正の請求を行うことで、小規模宅地等の特例、配偶者の税額軽減の適用を受けて、当初納税した相続税額の還付を受けることができます。

相続税の税負担の点からは、未分割申告は避けるのがよいでしょう。

未成年者や障害者は相続財産を取得する

遺産分割の内容によって、１次相続２次相続での税負担が異なったり、小規模宅地等の特例の適用の有無が異なりますが、その他にも、遺産分割の内容により、税負担に影響がある場合があります。

相続税の計算では、相続人が未成年者の場合には、「未成年者控除」が、相続人が障害者の場合には、「障害者控除」の適用があります。

未成年者控除は、次のように計算します。

未成年者の控除額　・・・　（１８歳　－　相続開始時の年齢）×　１０万円

障害者控除は、次のように計算します。

• 一般障害者の控除額　・・・　（８５歳　－　相続開始時の年齢）×　１０万円
• 特別障害者の控除額　・・・　（８５歳　－　相続開始時の年齢）×　２０万円

未成年者控除、障害者控除は、未成年者や障害者本人から控除しきれなかった控除額をその者の扶養義務者の相続税額から控除することができます。未成年者控除および障害者控除は、未成年者や障害者が財産を取得している場合に適用がありますが、財産を取得していない場合には、適用がありません。

そのため、未成年者や障害者がまったく財産を取得していないと、未成年者控除額、障害者控除額がゼロとなり、扶養義務者から控除することもできません。他方、未成年者や障害者が少額でも財産を取得している場合には、未成年者控除額、障害者控除額を未成年者や障害者の本人の相続税額から控除して、控除しきれない残額がある場合には、その扶養義務者の相続税から控除することができます。

相続人が、未成年者や障害者の場合には、障害者や未成年者が少額でも財産を取得するようにするとよいでしょう。

路線価による評価が土地の個別的な減額要因を反映しているか検討する

相続税申告の際に、土地（宅地）の評価は、「路線価」を利用して評価を行います。路線価というのは、国税庁が毎年７月に公表している路線ごとに定める土地の価格をいいます。

例えば、路線価図に、「300D」と記載されている場合には、この「300」が路線価となります。「300」は、土地の価格を「千円単位」で表したものですので、「300」と記載された土地の1㎡あたりの価格は、300千円、つまり、30万円（300,000円）となります。路線価が30万円で、土地の地積が200㎡の場合には、30万円/㎡×200㎡により、6000万円が土地の評価額となります。

路線価による宅地の評価は、標準的、画一的な土地の評価には適していますが、「減額要因」のある土地の評価には適さないことがあります。

次のような土地について、路線価による評価を行うと、土地の個別的な要因が考慮されずに、実際の売買価格とくらべても割高な評価額となります。そのため、路線価による評価から、いかにして、評価の減額を行うかが重要となります。

1. 間口が２m未満の土地
2. 道路との段差がある土地
3. 前面道路が建築基準法４２条の道路に接していない土地
4. 無道路地

建築基準法43条では、「建築物の敷地は、道路に２メートル以上接しなければならない。」と規定されています。そのため、間口1.5mの土地は、建築確認が受けられず、建築不可の土地となります。仮に古い建物があったとしても、新築するときは再度建築確認を受ける必要があります。

このような建築不可の土地は、標準的な宅地にくらべて、通常、大幅に低い価格でしか売買されません。価格率では、標準的な宅地を100とすると、建築不可の土地は30〜35程度とされることが多いようです。

相続税申告の土地評価では、まずは、財産評価基本通達の範囲内で、路線価評価での評価減額を行います。その上で、路線価評価による評価減額に限界がある場合には、不動産鑑定評価の利用を検討します。

オーナー会社の非上場株がある場合は、死亡退職金を支給する

死亡退職金が支給できるのは、亡くなった方が、その非上場会社の役員である場合です。非上場会社の役員の退職金は、通常、次の計算式で計算した金額で支給を行うことが多いです。

死亡退職金の金額　＝　最終報酬月額　×　勤続年数　×　功績倍率（1～3倍）

相続のタイミングで死亡退職金を支給することのメリットは、次の２つです。

1. 死亡退職金は、「500万円×相続人の数」の金額が相続税の非課税金額となります。
2. 死亡退職金は、会社の経費（法人税の損金）となりますので、会社の法人税の負担が減ります。

会社から、被相続人の遺族へ死亡退職金を支給すると、死亡退職金を受け取る遺族は、その死亡退職金が相続財産となり相続税の対象となります。ただし、死亡退職金のうち「500万円×相続人の数」の金額が相続税の非課税財産となりますので、相続税がかかりません。他方、死亡退職金を支給する会社では、死亡退職金の金額は、上の計算式の範囲内であれば、法人税の損金（経費）とすることができます。

相続税の非課税財産の範囲内で、死亡退職金を支給すると、相続人に相続税が課税されずに、法人で経費（損金）となります。

遺産分割で相続後の土地売却での特別控除の適用を考慮する

相続した土地を相続後に売却することがあります。不動産を売却する時には、売却金額と取得金額との差額について、譲渡所得として、所得税が課税されます。

譲渡収入金額　−（取得費 ＋ 譲渡費用）＝ 譲渡所得

譲渡所得については、次のような特別控除の特例があります。

• 居住用不動産の譲渡の3000万円控除
• 空き家となった被相続人の居住用財産の譲渡の3000万円控除

譲渡所得から特別控除の金額を引いた後の残額に、税率を掛けることになりますので、特別控除の適用がある場合には、所得税の負担が大幅に軽減できます。

相続した土地の売却を予定している場合には、特別控除の特例の適用のある相続人が相続したうえで、売却代金から他の相続人へ代償金を支払うとする遺産分割を行うのがよいでしょう。

具体例で説明すると次のようになります。

• 被相続人：父
• 相続人　：長男、次男
• 相続財産：現預金3000万円と4000万円の土地（長男の自宅）
• 遺産分割：土地を売却して、売却代金を長男と次男とで半々で分割する

「①土地を長男と次男が共有で相続して、売却する場合」と「②土地を長男が相続して売却し、その後に代償金を次男に交付する場合」とを比べると、「②土地を長男が相続して売却し、その後に代償金を次男に交付する場合」の方が、長男、次男の合計での手取り額は、200万円多くなります。